建设项目审计的特点及可能的审计风险研究综述

摘要：随着社会的发展，人类对风险的认识和理解不断地深入和发展，审计风险模型也经历了三要素向两要素变化的过程。本文基于什么是审计风险，结合建设项目以及建设项目审计的特点，分析审计风险在建设项目审计中的三个表现方面，并提出相关建议以降低审计风险。

　　关键词：建设项目审计;风险;审计风险

　　一、审计风险的界定

　　(一)风险的定义

　　随着人类的发展，社会的进步，人类通过实践活动对风险的认识和理解也在不断地深入和发展。2004年COSO发布的《企业风险管理-整合框架》中，风险被定义为，“一个事项将会发生并给目标实现带来负面影响的可能性”，可以看出，旧定义只强调了风险的负面影响。2004版框架发布距今已有十几年时间，这期间由于新环境、新技术的不断演变，新的风险也层出不穷，风险的复杂性发生了重大变化。由此，2017年9月，第二版《企业风险管理框架》已经将风险的范畴扩大到了对风险的正面和负面影响兼顾，这和国际风险管理标准ISO31000及中国风险管理标准GB-T24353中对风险的定义，“不确定性对目标的影响”是一致的。

　　对于风险的新定义，我们还应该注意的是目标的多方面和多层次，前者如财务、健康、安全、环境等，后者如战略、组织、项目、产品和过程等。组织需要考虑业务环境对风险的潜在影响，管理者需要从组织整体角度考虑风险，将组织风险作为一个整体去和实现绩效目标所需要承受的风险进行对比，而不是将其视为一个个单独的、分散的风险。新版框架更加强调风险与价值的相结合，突出价值创造而不只是防止损失。缪锦春认为，ERM(企业风险管理)被视为战略制定的重要组成和识别机遇，创造和保留价值的必要部分，其不再是主体的一个额外的或者是单独的活动，而是融入主体的战略和运营当中的几个部分①。

　　(二)CPA审计风险模型的发展

　　张连起、丁勇认为，传统审计风险模型是由美国注册会计师协会(AICPA)1983年提出的，该模型(审计风险=固有风险×控制风险×检查风险)由三个要素组成，可以解决交易类别、账户余额、披露和其他具体认定层次的错报，发现经济交易和事项由于本身的性质和复杂程度而发生的错报，发现企业管理层由于本身的认知和技术水平造成的错报，以及企业管理层局部和个别人员舞弊和造假造成的错报，从而将审计风险(此时体现为检查风险)控制在比较满意的水平。但结合风险定义的深入和发展，如果存在企业高层合谋舞弊、虚构交易，也就是存在战略和宏观层面的风险，继续运用传统审计风险模型便会捉襟见肘②。通过现代审计风险模型的公式可知，主要的审计风险存在于重大错报风险和检查风险。但值得我们注意的是，其中的重大错报风险并不是传统审计风险模型中固有风险和控制风险的简单合并。

　　二、审计风险

　　在建设项目审计中的表现工程建设项目除具备一般项目的特点外，还具有一些特征。建设项目具有单件性和一次性，周晓莉、左工认为，它不同于其他工业产品的批量性，也不同于其他生产过程的重复性，往往是不可复制的。建设项目的单件性和项目过程的一次性又决定了每个工程建设项目都具有寿命周期，建设项目的寿命周期③包括项目建议书、可行性研究、项目决策、设计、招标投标、施工和竣工验收等过程，在这些过程中，工程建设项目消耗资源多，涉及项目参与各方的重大经济利益，同时工程建设一般周期较长，受到各种外部因素及环境的影响和制约，增加了工程项目管理及工程造价控制的难度。由此，工程项目的建设过程中存在着许多不确定因素，给建设项目审计带来了一定的难处，存在不少审计风险，主要表现在以下三个方面。

　　(一)来自于审计主体的风险

　　1.非主观因素。一是不同审计主体对同一建设项目进行多次审计，产生冲突。同一工程建设项目，不同利益主体的审计需求和审计目标不同，审计主体的出发点和着眼点不同，就可能导致审计结论出现偏差，影响审计风险。二是取证深度不到位。张东宁认为，工程项目审计不只是对工程造价的审计，也是对整个项目建设全过程实施的审计。有些审计人员只依据送审资料对项目造价进行审计，但对资料的真实、可靠性未做必要的取证调查。再如对一些隐蔽工程，审计人员很难进行破坏性检查，只能依据施工过程中有关的签证手续进行事后分析鉴定，增加项目的审计风险④。

　　2.主观因素。一是审计人员胜任能力不足。杨彬认为，一般情况下，建筑项目涉及的内容比较多，同时所包含的技术知识也比较专业，正是由于建设项目审计所体现出的高技术专业性，审计人员要对建设项目进行审计时，既需要掌握必要的财务知识，同时还需要掌握一定的工程类专业知识，只有这样才能够满足建设项目审计需求。但是就当前的建设项目审计实践情况来看，不少审计人员并不了解和掌握工程相关知识，难以完成与建设项目相关的审计任务，所承担的建设审计项目也不能够达到应有的质量标准，这就在很大程度上增加了建设项目的潜在审计风险⑤。二是审计人员违反独立性原则。建设项目跟踪审计不同于传统的工程竣工财务决算审计，所涉及的建设项目业务环节繁多，审计人员需要与被审计单位多次接触，在此过程中，难免会对被审单位产生情感，在进行审计取证和做出审计决定的时候有可能会受到情感的支配，无法客观公正地做出审计决定，从而增加审计风险。三是审计人员存在舞弊行为。曹方林认为，如果说过硬的专业知识是做好审计工作的前提条件，那么良好的职业道德和高度的工作责任心则是做好审计工作的必要条件，否则，即使审计人员可以对复杂的审计工作做出专业科学的判断，在利益面前也难免迷失自我，产生徇私舞弊、收受贿赂的情况，增加审计工作的风险。由于建设项目审计工作与施工方的利益息息相关，不排除有些缺乏职业道德的审计人员为了一己私利对施工方的一些错误故意视而不见，影响审计结果，极大地增大审计风险⑥。

　　(二)审计客体带来的风险

　　1.资料不实。刘伟奇认为，建设工程项目档案资料管理的规定一般不像财务资料那样严格，有些被审单位对审计所需资料没有认真梳理、收集及整理，难以给审计人员提供齐全的资料⑦。或者被审计单位不积极配合审计工作，往往提供的被审资料不真实或不完整，从而使审计人员不能全面掌握工程情况和发现被审计单位问题，做出不全面的审计决定，增大审计风险③。

　　2.被审计单位业务活动不实。在固定单价合同的情况下，施工单位与建设单位结算工程款时，工程量按实结算，可见工程量的多少决定了工程价款的金额，此时施工单位往往会选择虚增工程量，若是虚增部分的工程量完全被审计人员发现并被核减，施工单位也不会有任何损失，但如果虚增的工程量完全或者部分没有被审计人员核减，那么施工单位便可以获得额外的收入，但施工单位此举加大了工程审计人员的工作难度，增大了审计风险。

　　3.审计客体合谋舞弊。李海萍认为，在招投标过程中，投标人之间相互串通，骗取中标。一些单位为了能够中标，私下几家联合，一起抬高或压低报价，达到中标的目的。还有一些中标单位采用陪标的方式，若招标单位也与投标单位进行合谋，进行虚假招标，那么审计人员就更加难以发现其中的端倪⑧。

　　(三)审计管理带来的风险

　　1.审计资源管理产生的审计风险。每年，我国全国的工程建设项目众多，投资金额巨大，审计任务繁重，但可支配的审计人员、财力和物力却是有限的，审计工作由于资源的限制无法面面俱到，那么如何合理有效地分配审计资源，这无疑加大了审计工作的难度和风险。

　　2.审计项目管理不当产生的风险。审计活动的开展要遵循审计工作的规范和程序，禤文欣认为，审计项目质量计划的编制是确定为保证合理的风险水平而应执行的各项审计程序以及应获取的审计证据，该过程由审计项目现场负责人在编制审计计划时完成。但若审计项目的质量计划编制得不恰当，或者审计流程控制不到位，没有掌握住重点，那么显然会增大审计工作的风险⑨。三、降低建设项目审计风险的建议(一)提高审计人员的专业技能和道德素养李贤文认为，审计部门和审计人员应不断提高自身业务水平与职业素质，由于建设项目审计工作的特殊性，审计人员在具备财务知识的同时还要有一定的工程知识储备。同时要改进审计工作作风，增强工作使命感和责任感，敢担当、敢碰硬，培养一批业务精、能力强、作风好的审计骨干，为提升审计工作质量和降低审计风险提供人力保障⑩。

　　(二)加强法律法规建设

　　刘伟奇认为，在立法上应积极完善与《审计法》、《审计准则》相配套的法规和审计准则，尤其是随着现代经济信息化程度和电算化程度的提高，这些准则在规范审计程序、防范审计风险方面起着不可估量的作用。同时还要完善审计法律、标准与其他法律、标准的衔接。由于审计立法起步较晚，各种审计法规、准则方面还存在着不完善的地方，特别是和其他法律、法规标准之间的衔接方面。解决好与这些法律、法规的衔接，不仅关系到审计机关与其他执法机关的权限问题，也关系到审计机关和其他执法机关如何将国家法律、法规、标准落实到实处，共同维护法律的尊严⑦。

　　(三)审计质量控制要贯穿于审计工作的始

　　终周晓莉、左工认为，审计质量控制是审计机关根据审计质量标准，使各项审计管理和审计工作按照预定的目标按规定程序操作，以便达到规定的质量水平，提高审计工作水平和审计工作效率。它是为确保审计工作符合审计准则和规范要求而制定和运用的控制政策和程序，质量是审计工作的生命线，实施审计质量控制，对于审计机关充分发挥审计的监督、评价及服务等职能作用，具有十分重要的意义。因此，防范审计风险必须重视质量控制工作，而且要将此项工作贯穿于审计过程的始终③。

　　注释：

　　①缪锦春.商业银行新型全面风险管理理念探究和导入思路建议[J].湖南人文科技学院学报,2017,(05):28.

　　②张连起，丁勇.现代审计风险模型分析探讨[J].中国注册会计师,2004,(10):15.

　　③周晓莉,左工.关于防范政府工程审计风险的几点看法[J].河南建材,2012,(12):20.

　　④张东宁.浅谈如何防范工程项目审计风险[J].当代会计,2017,(08):15.

　　⑤杨彬.建设项目审计风险及其防范[J].当代经济,2016,(01):20.

　　⑥曹方林.浅议工程造价审计风险与相关对策[J].太原城市职业技术学院学报,2017,(-05):28.

　　⑦刘伟奇.政府投资建设项目审计风险控制研究[D].云南财经大学,2014.

　　⑧李海萍.建筑工程招投标管理问题分析[J].绿色环保建材,2017,(10):25.

　　⑨禤文欣.审计项目管理的控制内容[J].财经界,2017,(09):01.

　　⑩李贤文.建设项目跟踪审计风险的防范和控制[J].工程技术研究,2016,(11):15.

　　参考文献：

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　　[2]李国才.企业风险管理[J].价值工程,2017,36(30):44-45.

　　[3]杨纪红.COSO风险管理框架演进及其新进展[J].新会计,2017,(05):62-64.

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　　[5]朱宏.政府投资的建设项目跟踪审计风险及防范策略探究[J].住宅与房地产,2016,(24):109.

　　[6]林昊.政府投资项目跟踪审计风险研究[D].兰州大学,2016.

　　[7]王万宽.建设项目跟踪审计风险成因分析及防范措施[J].工程经济,2015,(02):108-111.

　　[8]李晓愫.建设工程项目审计风险防范研究[J].经济研究导刊,2014,(29):252-253.

　　[9]关江斌.风险导向的基建项目审计[D].河北大学,2014.